_DSC3644.jpg

Forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteloven

Terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen vil i all hovedsak være som etter gjeldende regler, men det forutsettes en skjerping på enkelte områder.

Regjeringen har i Prop. 98 L (2018-2019) fremmet forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteloven § 13-2.

Regelen skal få virkning for formues- og inntektsskatt, grunnrenteskatt, naturressursskatt, tonnasjeskatt, trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. Den får også tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse som foreslås inntatt i merverdiavgiftsloven § 12-1.

Det fremkommer i proposisjonen at en lovfesting av omgåelsesregelen på disse områdene ikke er ment å påvirke rettstilstanden for andre deler av skatte- og avgiftsretten.

Lovforslaget skal gjelde også ved grenseoverskridende saksforhold, også om de reguleres av skatteavtaler. Lovforslaget skal gjelde både hvor det er intern norsk rett og skatteavtaler som er forsøkt omgått. 

Lovforslaget bygger på en lignende toleddet struktur som i Høyesteretts gjeldende formulering av den ulovfestede omgåelsesnormen – dvs et grunnvilkår om skatteformål og så en totalvurdering av ulike momenter.

Anvendelse av normen refererer seg «først og fremst til en rekarakterisering av rettsforhold slik at de gjenspeiler de underliggende økonomiske forhold».

Grunnvilkåret krever at det må være «gjennomført en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel».

Det foreslås en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakernes subjektive vurderinger, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. 

Ved totalvurderingen skal blant annet følgende momenter tas i betraktning: 

  • Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet. 
  • Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. 
  • Om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen. 
  • Om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen. 
  • De aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte. 
  • Om skatteregler er anvendt i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. 

Det er ikke et krav at alle momentene gjør seg gjeldende, og oppregningen er ikke uttømmende. 

Terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen er i all hovedsak som etter gjeldende regler, dog slik at det forutsettes en skjerping på tre områder: 

  • Skattebesparelse i andre stater skal ikke lenger anses som forretningsmessige virkninger, men som utgangspunkt holdes utenfor ved vurderingen av en transaksjons forretningsmessige egenverdi. 
  • Skattyters personlige subjektive motiv for transaksjonen skal ikke være avgjørende. I stedet legges det opp til en objektiv formålsvurdering basert på hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med en slik transaksjon. 
  • Det skal som utgangspunkt ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeider uten at dette er fulgt opp med en særlig omgåelsesregel. 

Virkningene av at omgåelsesregelen er oppfylt skal normalt være at skattleggingen baseres på et rekarakterisert rettslig forhold som reflekterer disposisjonens økonomiske innhold.

I noen tilfeller vil analogisk anvendelse av aktuelle skatteregler som er ufordelaktige for skattyteren, eller innskrenkende tolkning av fordelaktige regler, være et alternativ der det ikke naturlig kan baseres på et rekarakterisert forhold. Virkningen foreslås begrenset til å gjelde så langt det er nødvendig for at skattyteren ikke oppnår den aktuelle skattefordelen. 

Forslaget skaper usikkerhet om den fremtidige lovligheten av enkelte tilpasningsmuligheter som har vært akseptert i praksis. Et nærliggende og praktisk eksempel er tilpasninger ved salg av fast eiendom, hvor det siden 2014 har vært akseptert at man tilpasser seg til den skattefrie fritaksmetoden gjennom fisjon, før overdragelse av aksjer (og dermed reelt fast eiendom) gjennomføres.

Regjeringen har for øvrig i samme proposisjon foreslått at gjeldene skattelov § 14-90 videreføres i ny § 13-3, med visse justeringer for å klarlegge bestemmelsens innhold. 

Lovforslaget foreslås å tre i kraft fra 1. januar 2020.

_DSC4288.jpg

Brendan Stewart Mitchell
bsm@gmco.no

Forslaget skaper usikkerhet om den fremtidige lovligheten av enkelte tilpasningsmuligheter som har vært akseptert i praksis.